| Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Материальные затраты» (п. 7, 8 ПБУ10/99). К ГСМ относятся:
1) топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ); 2) смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки); 3) специальные жидкости (тормозные и охлаждающие). Если организация ведет количественно-суммовой учет ГСМ и специальных жидкостей, то заправка автотранспорта производится на автозаправочных станциях за наличный расчет или в безналичном порядке по талонам. Поступление ГСМ записывается в карточку учета материалов по форме № М-17, также на предприятии может быть разработана своя форма карточки учета поступления и списания ГСМ. Если предприятие получает талоны на отпуск ГСМ, то в талонах указываются марка и количество топлива. Форма талонов разрабатывается самостоятельно, потому что законодательством она не установлена, а полученные талоны приходуются на забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности» в штуках по условной цене. Приказом руководителя предприятия назначается материально ответственное лицо, которое регистрирует движение талонов (приход и расход) в «Книге учета талонов на нефтепродукты». Книга должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера, каждый лист книги заполняется под копирку. Второй лист является отрывным и служит отчетом материально ответственного лица, который сдается в бухгалтерию предприятия с приложенными к нему приходными и расходными документами. Талоны выдаются водителям по «Ведомости выдачи талонов на нефтепродукты», и водители, заправляя автомобиль, расплачиваются талонами за полученное топливо, а бензин, полученный по талонам, водители указывают в путевых листах. Ежемесячно проводится сверка результатов по выдаче, расходу и остатку нефтепродуктов в баках транспортных средств и определяется количество талонов, не израсходованных водителями в отчетном периоде. Бухгалтерские и налоговые нормативные документы не устанавливают предельных норм для отнесения на себестоимость расходов, связанных с использованием ГСМ. Поэтому единственным условием списания ГСМ на себестоимость является наличие документов, подтверждающих факт их использования в процессе производства. Для целей налогообложения применяется списание расходов на топливо и смазочные материалы по фактическим затратам, однако они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Требование экономической обоснованности обязывает организацию разрабатывать и утверждать собственные нормы расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей для своего транспорта, который используется для производственной деятельности с учетом его технологических особенностей. При их разработке организация может исходить из технических характеристик конкретного автомобиля, времени года, актов контрольных замеров расхода топлива и смазочных материалов на километры пробега, составленных представителями организаций или специалистами автосервиса по ее поручению. Также могут учитываться простои в пробках, сезонные колебания потребления топлива и другие корректирующие коэффициенты. Нормы разрабатываются в основном техническими службами самой организации. Расчет норм расхода ГСМ является элементом учетной политики организации, они утверждаются приказом руководителя организации. Отсутствие в организации утвержденных норм приводит к злоупотреблениям со стороны водителей и к неоправданным дополнительным расходам. Эти нормы используются как экономически обоснованные для целей бухгалтерского учета для списания ГСМ и для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль. При разработке расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей организация может использовать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 г. № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте»). Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильного транспорта. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды (технические осмотры, регулировочные работы, приработку деталей двигателей и автомобилей после ремонта и др.) в состав норм не включается и устанавливается отдельно. Например, нормы расхода масел устанавливаются в литрах на 100 л расхода топлива, нормы расхода смазок — в килограммах на 100 л расхода топлива. Также есть поправочные коэффициенты в зависимости от условий эксплуатации машины. Расход тормозных и охлаждающих жидкостей определяется в количествах заправок на один автомобильный транспорт. Базовые нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте носят только рекомендательный характер. Однако, если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговых органов сомнения. Подтверждением того, что топливо было потрачено в производственных целях, является путевой лист, который и является основанием для списания ГСМ на себестоимость. В путевом листе проставляются показания спидометра и показатели расхода ГСМ, указывается точный маршрут следования, подтверждающий производственный характер транспортных расходов. Если первичные документы составлены по унифицированной форме, их можно принять к учету. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. № 78 утверждены следующие формы первичной документации для учета работы автотранспорта:
Путевой лист служебного легкового автомобиля (форма № 3) служит основным первичным документом для списания ГСМ на расходы, связанные с управлением организацией. В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Если путевой лист заполняется с нарушениями, это дает проверяющим органам основание исключить затраты на топливо из состава расходов. Для учета ГСМ используется правая лицевая часть путевого листа. Показания спидометра на начало работы должны совпадать с показаниями спидометра на конец предыдущего дня работы автомобиля (при возвращении в гараж). А разница между показаниями спидометра за текущий день работы должна соответствовать общему количеству пройденных за день километров, указанному на оборотной стороне. Раздел «Движение горючего» заполняется в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Остаток горючего в баке фиксируется в листе на начало и конец смены. Расчет расхода указывается по нормам, утвержденным в организации по данной машине, и по сравнению с этой нормой указывается фактический расход, экономия или перерасход по отношению к норме. Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:
Чтобы определить нормативный расход горючего за смену, надо умножить пробег автомобиля за рабочий день в километрах на норму расхода бензина в литрах на 100 км пробега и полученный результат разделить на 100. Чтобы определить фактический расход горючего за смену, к его остатку в баке автомобиля на начало смены нужно прибавить количество горючего, заправленного в бак автомобиля в течение смены, и из этой суммы вычесть остаток бензина в баке автомобиля на конец смены. На оборотной стороне листа указываются пункт назначения, время выезда и возвращения автомобиля, а также количество пройденных километров. Эти показатели являются основанием для включения стоимости израсходованного топлива в расходы и подтверждают, с какими операциями связано было использование машины (получение ценностей у поставщиков, доставка их до покупателей и др.). Нужно учитывать, если штатным расписанием не предусмотрена должность водителя, то и обязанность организации оформлять путевой лист отсутствует. Однако служебную машину могут водить директор, менеджер, и расходы по ней также будут учитываться только на основании путевого листа, и при отсутствии этого документа в пути у работника, фактически выполняющего функции водителя, может возникать проблема с сотрудниками ГИБДД. Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по формуле: Qn = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D), где Qn — нормативный расход топлива;
Для автомобилей-самосвалов (самосвальных автопоездов) нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по формуле: Qn = 0,01 х Hsanc x S x (1 + 0,01 x D) + Hz x Z, где Qn — нормативный расход топлива, л.;
Hsanc = Hs + Hw х (Gnp + 0,5 x q), л/100 км, где Hs — базовая норма расхода топлива автомобиля-самосвала в снаряженном состоянии без груза или транспортная норма с учетом транспортной работы с коэффициентом загрузки 0,5 л/100 км;
При работе автомобилей-самосвалов с самосвальными прицепами, полуприцепами (если для автомобиля рассчитывается базовая норма как для седельного тягача) норма расхода топлива увеличивается на каждую тонну собственной массы прицепа, полуприцепа и половину его номинальной грузоподъемности (коэффициент загрузки 0,5): бензина — до 2 л; дизельного топлива — до 1,3 л; сжиженного газа — до 2,64 л; природного газа — до 2 куб. м. Для автомобилей-самосвалов и автопоездов дополнительно устанавливается норма расхода топлива (Hz) на каждую ездку с грузом при маневрировании в местах погрузки и разгрузки:
Итак, транспортные средства, требуют постоянной бензиновой заправки, а для того чтобы обосновать такие расходы, нужно правильно оформить документы (путевой лист). При проверке налога на прибыль налоговики обращают внимание на то, как организация оформляет путевые листы. Пример На начало месяца в организации остаток бензина марки АИ-92 составляет 1 500 л, средняя себестоимость — 20,79 руб. / 1 л. В течение месяца поступил бензин этой же марки:
Пример Транспортная организация в соответствии с договором транспортной экспедиции перевозит материалы со склада.
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»,
Учет ГСМ в конфигурации «1С: Бухгалтерия 7.7» ведется на счете 10-3 «Топливо». Приобретение ГСМ отражается документами «Поступление материалов» или «Авансовый отчет». Расход ГСМ отражают документом «Перемещение материалов», выбрав вид перемещения: «Передача в производство». В документе нужно указать счет затрат, соответствующий направлению использования автомобиля (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), и статью затрат. В справочнике статей затрат рекомендуется задать две статьи для отражения расходов по ГСМ, для одной из которых установить «Вид расходов» для целей налогового учета «Другие расходы, принимаемые для целей налогообложения», а для второй (расходы сверх нормы) — «Не принимаемые для целей налогообложения». Если норматив превышен, то следует ввести два документа «Перемещение материалов»: первый — на сумму норматива, второй — на сумму превышения норматива. В случае применения организацией ПБУ 18/02 при проведении документа «Закрытие месяца» будет учтена постоянная разница и сформирована проводка по отражению постоянного налогового обязательства. Автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств. Необходимость их замены возникает не только при их износе или повреждении, но и при смене зимнего и летнего сезонов. В каждом случае порядок бухгалтерского учета и налогообложения имеет свои особенности. Автомобильные шины, приобретаемые организацией, по своим характеристикам и предназначению являются оборотными активами, которые в бухгалтерском учете отражаются как МПЗ. Исключение составляют шины (запасные шины), которые поступили в организацию вместе с приобретенными автомобилями. В этом случае их стоимость учитывается в первоначальной стоимости транспортных средств. Объясняется это тем, что транспортные средства, приобретенные для эксплуатации, являются основными средствами, которые принимаются к учету как отдельные инвентарные объекты со всеми устройствами, принадлежностями и комплектующими, необходимыми для их эксплуатации (п. 6 ПБУ 6/01), в том числе и с шинами. Согласно абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 при наличии у объекта нескольких частей с различным сроком полезного использования каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Этот порядок выгоден организации, так как он позволяет разделять дорогостоящее имущество на несколько объектов и сразу списывать в учете те из них, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (или иного установленного в учетной политике лимита), экономя на налоге на имущество. Однако учитывать автомобиль как основное средство без колес нельзя, так как он не способен приносить доход (одно из условий принятия актива к учету как объекта ОС). Кроме того, с 2006 г. согласно внесенным изменениям для «разделения» инвентарного объекта недостаточно, чтобы сроки эксплуатации узлов и агрегатов были разными, они должны «существенно отличаться» (приказ Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»). Поэтому организации в учетной политике можно установить свой уровень существенности. К техобслуживанию относится замена автошин только в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, поэтому расходы, связанные с заменой шин, срок использования которых истек в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, при условии эксплуатации автомобиля в хозяйственной деятельности. Во многих регионах России необходимость замены шин на автомобилях связана со сменой времени года. Смена зимней резины на летнюю и наоборот происходит обычно два раза в год. Дату замены определяет график, составленный в произвольной форме и утвержденный руководителем организации. Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Данные о фактическом пробеге шины по показаниям спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно (п. 86 Методических указаний по учету МПЗ). Информация о шинах согласно Плану счетов обобщается на счете 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части». На нем согласно Инструкции по применению Плана счетов можно учитывать шины не только приобретенные, но и находящиеся в запасе и в обороте. Списание стоимости шин на расходы по обычным видам деятельности производится сразу после установки на автомобиль с использованием субсчета 10-5 «Запасные части». Однако для учета движения шин можно открыть два субсчета второго порядка:
Списание стоимости шин после их износа, т. е. включение в состав расходов стоимости автошин, производят только после того, как они «пройдут» установленную норму пробега или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. В этом случае, необходимо применить два субсчета учета шин — 10-5-1 и 10-5-2 (шины в запасе и в обороте). Каждый вариант имеет свои преимущества и недостатки. Организация может выбрать любой из них. Первый вариант учета шин может показаться проще: списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. Но в процессе эксплуатации шина может выйти из строя до достижения установленного пробега. До того момента, когда шины выйдут из строя, в карточке отражаются сведения об их пробеге и техническом состоянии. С помощью этого документа можно будет обосновать списание старых и приобретение новых шин. В зависимости от способа приобретения автомобильные шины относятся к различным статьям бухгалтерского баланса. Если они попали в организацию вместе с новым автомобилем, то их стоимость входит в стоимость автомобиля и учитывается в составе основных средств (счет 01 «Основные средства»), в этом случае при замене шин с зимних шин на летние их стоимость списывается на расходы через амортизацию. Но комплект шин для их сезонной замены может быть приобретен и отдельно от автомобиля. В этом случае учесть стоимость шин можно двумя способами:
В случае применения второго варианта стоимость шин и расходы на их замену списываются единовременно на дату установки. Переданные на склад шины иногда рассматриваются как возвратные отходы, и в этом случае на стоимость автомобильных шин уменьшается сумма материальных расходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). По окончании зимнего сезона, если шины находятся в исправном состоянии, они возвращаются на склад и могут использоваться в следующем сезоне. В бухгалтерском учете оприходование зимних шин на склад отражается по дебету субсчета 10-5 «Запасные части», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство». Стоимость их рассчитывается с учетом износа, определяемого исходя из данных по пробегу. Пример Организация установила на автомобиль комплект зимней резины, его стоимость (балансовая) составляет 30 000 руб., в учетной политике организации записано, что зимние шины списывают после пробега 45 000 км.
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Если организация установила на автомобиль всесезонные шины, то их демонтаж не производится до момента их износа или повреждения. Учет автомобильных шин (в отличие от прочих запасных частей автомобиля) имеет ряд особенностей. Стоимость шин приобретенного автомобиля также включается в общую стоимость автомобиля как основные средства. Учет автошин, находящихся на складе, ведется по признакам: вид (покрышки, камеры, ободные ленты); сорт; размер; техническое состояние (новые, бывшие в употреблении, требующие ремонта, утильные). С целью упорядочивания учета ведется карточка учета автопокрышек (шин), где фиксируется:
По каждой карточке ведется история автошины от момента ввода в эксплуатацию до списания в утиль. Автошины, снятые с автомобиля для ремонта или в утиль, приходуются на склад по накладной с соответствующим учетом на карточке. Оприходование автомобильных шин на склад организации производится материально ответственным лицом на основании товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2. Отпуск со склада осуществляется по требованию механика (главного механика) и с учетом контрольной функции (по карточке учета автопокрышки), что она выдается взамен снятой и оприходованной на складе. При направлении шины на восстановление (в утиль) карточка учета ее работы подписывается комиссией (главным инженером или руководителем организации), и является актом списания шины. При выходе шин (новых, восстановленных и отремонтированных) из строя ранее установленного государственными стандартами гарантийного пробега комиссия автотранспортной организации по снятию шин с эксплуатации устанавливает причины (производственные или эксплуатационные) преждевременного выхода шин из строя. При преждевременном выходе шин из строя по производственным причинам комиссия составляет акт рекламации. Шина, подлежащая рекламации, направляется предприятию — изготовителю шины вместе с карточкой учета работы шины и актом рекламации. Например, рекламации:
Организация, получившая рекламацию, рассматривает ее и в течение месячного срока после получения обязана сообщить заявителю о своем решении выслав автотранспортной организации (владельцу) один экземпляр заключения. При выходе шин из строя по производственным причинам предприятие-изготовитель производит бесплатную замену шин (доплату). При выходе шин из строя ранее гарантийного пробега, шиноремонтная организация из-за некачественного ремонта должна безвозмездно произвести повторный ремонт (восстановление), если же это сделать невозможно, шиноремонтная организация доплачивает заявителю стоимость недопробега шины. На автошины, поступающие в автотранспортную организацию вместе с капитально отремонтированными (восстановленными) автомобилями, а также с автомобилями, бывшими в эксплуатации либо полученными безвозмездно, карточки учета работы автошины открываются на основании актов приемки-передачи основных средств. В которых перечисляются все автошины с указанием процента годности (износа) каждой. В налоговом учете затраты на содержание служебного транспорта включаются в прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Прочие расходы относятся к косвенным расходам на производство и реализацию, которые в полном объеме включаются в расходы текущего (налогового) периода (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете стоимость шин учитывается в расходах, уменьшающих полученные доходы, в момент ввода их в эксплуатацию. В бухгалтерском учете такое происходит не всегда, например, установка сезонных шин. Наличие разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учетах, обязывает организацию применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Возникающая разница в расходах в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом. Пример Организация приобрела два комплекта зимней резины за 30 000 руб. (без НДС). В этом же месяце организация заменила летнюю резину (стоимостью 10 000 руб.) на зимнюю. По окончании каждого сезона организация производила замену сезонной резины и полностью изношенные зимние шины были заменены на другой комплект, который хранился на складе. Предприятие находится на общей системе налогообложения. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки: Дебет субсчета 10-5-1 «Автомобильные шины в запасе»,
В примере была рассмотрена ситуация, когда зимние шины списаны после того, как «пройден» установленный пробег. Если же резина изношена преждевременно, то:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Однако этот вариант учета сезонной резины не представляет точной информации о текущей стоимости шин, которая может снижаться в процессе их эксплуатации и износа. Возможным в этой ситуации представляется частичное списание стоимости шин по окончании определенного сезона эксплуатации. Расчетным показателем для списания части стоимости шины организация может использовать пробег шины, который отмечается в карточке учета работы. Пример (продолжение) В конце сезона зимняя резина, пробег которой составил 18 000 км, была заменена на летнюю, а затем организация снова сменила резину, при этом пробег летней резины за сезон составил 25 000 км. Норма эксплуатационного пробега для зимней резины составляет 70 000 км, для летней — 90 000 км.
В бухгалтерском учете организация сделала следующие проводки: Дебет счета 20 «Основное производство»,
Такой метод учета выгоден тем, что дает стоимостную оценку состояния и износа сезонной резины по данным бухгалтерского учета, причем выбор такого метода нужно зафиксировать в учетной политике, которая должна в свою очередь обеспечивать отражение фактов хозяйственной деятельности из их экономического содержания, а также обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета. Источник: О.И. Соснаускене, Учет автотранспорта и затрат на его содержание на предприятии |