Порядок оценки расходов прописан в ст.318, 319 НК РФ ч. II (2). Косвенные расходы текущего отчетного периода списываются на себестоимость в полном объеме

Рассмотрим более подробно расчет прямых расходов. В состав прямых расходов включаются только те затраты, которые непосредственно относятся к изготовлению продукции, выполнению работ или оказанию услуг.

В состав прямых расходов включаются (п.1 ст.318 НК РФ ч. II (2)):
• материальные расходы (расходы на приобретение сырья и материалов для производства, а также расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве);
• расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в производстве, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Остальные расходы, за исключением внереализационных, являются косвенными.
В частности к прямым затратам относится заработная плата работников швейных и раскройных цехов, но нельзя отнести к прямым расходам заработную плату сотрудников склада, отдела снабжения и сбыта.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если швейное предприятие небольшое и все работники, включая директора, участвуют в выполнении швейных работ, оказании услуг, то вся заработная плата относится к прямым расходам.

На каждом предприятии самостоятельно определяется перечень работников заработная плата которых включается в состав прямых расходов в целях налогообложения.

Для этого в соответствии со структурой и особенностями деятельности предприятия весь персонал подразделяется на две группы:
• производственные рабочие, непосредственно участвуют в выпуске готовых изделий;
• прочие работники.

Данный перечень следует зафиксировать в учетной политике либо во внутреннем документе организации, определяющем порядок ведения налогового учета.
То же касается и амортизации основных средств. Если амортизацию, начисленную по станкам, можно включить в состав прямых расходов, то суммы амортизационных отчислений по производственному помещению следует отнести к косвенным расходам.

При расчете налога на прибыль косвенные и внереализационные расходы учитываются полностью.
Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в доле, относящейся к реализованной продукции (работам, услугам). Чтобы рассчитать эту сумму, необходимо распределить общую сумму прямых расходов между незавершенным производством, готовой продукцией на складе, отгруженными, но не реализованными товарами (работами, услугами).

Оценка незавершенного производства
К незавершенному производству в швейном производстве относится продукция, не прошедшая всех стадий и процессов изготовления и не принятая еще техническим контролем.

Ткани и другие материалы, находящиеся у рабочих мест, но не подвергающиеся обработке, а также неисправимый брак производства в состав незавершенного производства не включаются.
Для уточнения данных оперативного учета движения кроя в производстве производится ежемесячная инвентаризация остатков незавершенного производства. Ее проведение позволяет выявить неучтенный брак, определить недостачи и излишки.
Фактическое количество деталей кроя и полуфабрикатов отражается в инвентаризационных описях. На их основе составляется сводная ведомость оценки незавершенного производства. Незавершенное производство на конец текущего месяца рекомендуется оценивать по стоимости прямых материальных и трудовых затрат.
На первом этапе предприятие оценивает незавершенное производство. То есть определяют прямые расходы, которые приходятся, во-первых, на продукцию, не прошедшую всех стадий технологической обработки, во-вторых, на выполненные, но не принятые Заказчиком работы и услуги и, в-третьих, на остатки невыполненных заказов и полуфабрикаты собственного производства.

Остатки НЗП фиксируются на конец текущего месяца. Тогда же рассчитывается и приходящаяся на них сумма прямых расходов.
Порядок оценки остатков НЗП зависит от вида деятельности организации. (ст.319 НК РФ ч. II (2)) выделяет три группы организаций, для каждой из которых предусмотрен свой порядок расчета:
- организации, обрабатывающие или перерабатывающие сырье;
- организации, выполняющие работы или оказывающие услуги;
- организации, ведущие иную деятельность (например, сборочное производство).

Во всех трех случаях сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП на конец месяца (ОпрК), определяется путем умножения общей величины прямых расходов

(ОпрН + ПР),
где
ОпрН- остаток прямых расходов на начало месяца.
ПР - прямые расходы в течение месяца.
на некий коэффициент (Доля):

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

Чтобы рассчитать этот коэффициент (долю), нужно найти отношение определенного показателя на конец месяца к общей величине этого показателя за месяц. Налогоплательщик самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Это может быть любой экономически обоснованный критерий.

Для предприятий производящих массовый пошив изделий из собственного сырья - это может быть количество основного сырья.

Для предприятий занимающихся пошивом изделий по индивидуальным заказам, или изготовляющих швейные изделия из материала Заказчика - объем заказов.

Для предприятий производящих массовый пошив изделий.

Предприятия, сначала определяют долю остатков на конец месяца (КсК) в исходном сырье. Причем исходное сырье и остаток сырья на конец месяца участвуют в расчете не в стоимостном, а в количественном выражении. Для этого на предприятии должен вестись количественный учет сырья (материалов, полуфабрикатов) на каждой стадии производства. Как правило, продукция изготавливается не из одного, а из нескольких видов сырья, материалов, полуфабрикатов. Чтобы распределить прямые расходы, необходимо выбрать то сырье, которое составляет материальную основу производимой продукции. Какое сырье выбрать, решает организация и закрепляет свое решение в учетной политике либо во внутреннем документе, регламентирующем порядок налогового учета.

Количество исходного сырья складывается:
- из количества сырья, оставшегося в НЗП на начало месяца (КсН);
- из количества сырья, переданного в производство в течение месяца (Кс).
Количество исходного сырья нужно уменьшить на количество технологических потерь (Ктп).
Технологические потери - это безвозвратные отходы, возникающие в силу особенностей технологического процесса при производстве продукции. Они уменьшают налоговую базу в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив может быть установлен на предприятии внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Сверхнормативные технологические потери не признаются в составе расходов для целей налогообложения.

Поскольку текстом ст.319 НК РФ ч. II (2) прямо не определено, как именно учитываются технологические потери то более правильным кажется определять технологические потери, добавляя их к натуральным показателям незавершенного производства для того, чтобы получить необходимое количество исходного сырья для выпуска данного НЗП.

Тогда формула расчета удельного веса остатков сырья на конец месяца в исходном сырье (Доля) примет вид:

Доля = КсК/(КсН + Кс - Ктп).

Затем эта доля умножается на общую сумму прямых расходов.
В нее входят:
• прямые расходы, которые приходятся на остатки НЗП на начало месяца (ОпрН);
• прямые расходы за месяц (ПР).
Сумма прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства на конец месяца (ОпрК), рассчитывается по формуле,

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

Пример 1.
Организация занимается пошивом женских платьев из шерстяной материи сорта А. Поэтому прямые расходы распределяются пропорционально доле остатка материи сорта «А» на конец месяца.
Для расчета суммы прямых расходов, которая приходится на НЗП на конец месяца, бухгалтер использовал следующие данные:
остаток сырья в НЗП на начало месяца (КсН) - 1100 пог. метров;
отпущено в производство за месяц (Кс) - 4000 пог. метров;
технологические потери (Ктп) - 100 пог. метров;
остаток сырья в НЗП на конец месяца (КсК) - 900 пог. метров;
остаток прямых расходов в НЗП на начало месяца (ОпрН) - 78 000 руб.;
прямые расходы за месяц (ПР) - 390 000 руб.

Доля остатков исходного материала на конец месяца будет равна:
900 пог. метров/(1100 пог. метров + 4000 пог. метров - 100 пог. метров) = 0,18.
Прямые расходы, относящиеся к НЗП на конец месяца, составят:
(78 000 руб. + 390 000 руб.) x 0,18 = 84 240 руб.
Следовательно, стоимость готовой продукции за месяц (по прямым расходам) окажется равной 383 760 руб. (78 000 + 390 000 - 84 240).

Для предприятий занимающихся пошивом изделий по индивидуальным заказам.
Данные предприятия сначала определяют общий объем заказов, выполненных в отчетном месяце.
Общий объем заказов, которые предприятие выполняло в отчетном периоде, складывается из заказов, не завершенных на начало месяца (ЗакН) и начатых в этом месяце (Зак).
Затем рассчитывается объем незавершенных заказов на конец месяца и заказов, выполнение которых уже закончено, но Заказчик их еще не принял (ЗакК).
На основании указанных показателей рассчитывается доля незавершенных заказов на конец месяца:

Доля = ЗакК /(ЗакН + Зак).

Сумма прямых расходов, пропорциональная этой доле, относится к остаткам незавершенного производства на конец месяца (ОпрК).
Ее можно рассчитать по уже известной формуле:

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

В Налоговом кодексе не указано, в каком выражении - стоимостном или количественном - учитывать заказы. Методические указания МНС России по налогу на прибыль предлагают организациям самим выбрать и закрепить в учетной политике показатель: стоимость заказов (договорная, сметная, стоимость по сумме прямых расходов в конкретном заказе) либо натуральные показатели, если эти показатели по различным заказам будут сопоставимы (километры и т.д.).
Для предприятий швейной отрасли более удобным будет выбрать показатель стоимости заказов.

Пример 2.
Предприятие занимается индивидуальным пошивом.
Для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на невыполненные заказы, бухгалтер использовал данные:
объем невыполненных заказов на начало месяца (ЗакН) - 40 заказов на сумму 300 000 руб.;
объем заказов, выполнение которых начато в этом месяце (Зак), - 360 заказов на сумму 100 000 руб.;
объем невыполненных заказов на конец месяца (ЗакК) - 10 договоров на сумму 11 000 руб.;
остаток прямых расходов в НЗП на начало месяца (ОпрН) - 10 000 руб.; прямые расходы за месяц (ПР) - 150 000 руб.
Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца: предприятие измеряет заказы в стоимостном выражении.
Доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составит:
(11 000 руб./(300 000 руб. + 100 000 руб.)= 0,0275
Сумма прямых расходов по невыполненным заказам будет равна
(10 000 руб. + 150 000 руб.) x 0,0275=4400 руб.

Далее нужно рассчитать прямые расходы, которые приходятся на готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную продукцию.

Оценка остатков готовой продукции на складе.
Для оценки готовой продукции на складе не имеет значения специфика деятельности предприятия. Все предприятия оценивают ее одинаково (п.2 ст.319 НК РФ ч. II (2)).
Чтобы оценить остатки готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК), бухгалтеру потребуются следующие данные:
- сумма прямых расходов в остатках готовой продукции на складе на начало месяца (ОгпН);
- сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск продукции за месяц (ГП);
- сумма прямых расходов в остатках НЗП на начало (ОпрН) и на конец месяца (ОпрК);
- сумма прямых расходов, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце (Отгр).
Пункт 2 ст.319 НК РФ ч. II (2). предписывает рассчитывать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции на складе, так:

ОгпК = ОгпН + ГП - Отгр.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (ОгпН), бухгалтер берет из регистров налогового учета.
Это не что иное, как сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца.
Сумму прямых расходов, которая приходится на выпуск готовой продукции, рассчитывают по формуле:

ГП = ОпрН + ПР - ОпрК.

Величина остатков незавершенного производства и прямых расходов за месяц известна.
Рассчитаем следующим образом сумму прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию, отгруженную покупателям:
Общую сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию (ОгпН + ГП), нужно разделить на общее количество готовой продукции и умножить на количество отгруженной продукции (Котгр).
Общее количество готовой продукции включает в себя:
- количество готовой продукции на складе на начало месяца (КгпН);
- количество готовой продукции, поступившей на склад в течение месяца (Кгп).

Отгр = (ОгпН + ГП) : (КгпН + Кгп) x Котгр.

Данные о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении можно взять из бухгалтерских регистров.

Пример 3.
Предприятие выпускает готовые пальто.
Для оценки готовой продукции на складе на конец месяца бухгалтер использовал следующие данные:
- сумма прямых расходов, которая приходится на НЗП на начало месяца (ОпрН), - 30 000 руб.;
- сумма прямых расходов за месяц (ПР), - 580 000 руб.;
- сумма прямых расходов, которая приходится на НЗП на конец месяца (ОпрК), - 10 000 руб.;
- сумма прямых расходов, которая приходится на остаток готовой продукции на начало месяца (ОгпН), - 20 000 руб.;
- количество готовой продукции на складе на начало месяца (КгпН), - 20 шт.;
- количество готовой продукции, поступившей на склад за месяц (Кгп), - 480 шт.;
- количество готовой продукции, отгруженной покупателям за месяц (Котгр), - 450 шт.

Стоимость изготовленных за месяц швейных изделий по сумме прямых расходов (ГП) составляет:
30 000 + 580 000 - 10 000 = 600 000 руб.
Стоимость швейных изделий, отгруженных за месяц (Отгр), равна:
(20 000 руб. + 600 000 руб.)/(20 шт. + 480 шт.) x 450 шт. = 558 000 руб.
В итоге сумма прямых расходов, которая приходится на остаток готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК), будет равна:
20 000 + 600 000 - 558 000 = 62 000 руб.

В Методических рекомендациях МНС России по налогу на прибыль предложена несколько иная формула расчета суммы прямых расходов на остаток готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК).
Сначала надо рассчитать долю остатка готовой продукции на складе на конец месяца (КгпК) в общем количестве готовой продукции (КгпН + Кгп). Эта формула выглядит следующим образом:

Доля = КгпК : (КгпН + Кгп).

Затем нужно общую стоимость готовой продукции (ОгпН + ГП) умножить на полученную долю:

ОгпК = (ОгпН + ГП) x Доля.

Используем эту формулу для предыдущего примера.
На конец месяца на складе предприятия осталось 50 пальто (20 шт. + 480 шт. - 450 шт.).
Доля = 50 шт. : (20 шт. + 480 шт.) = 0,1.
ОгпК = (20 000 руб. + 600 000 руб.) x 0,1 = 62 000 руб.

Результаты, полученные при расчете с использованием обоих методов одинаковые.
Поэтому бухгалтер может выбрать наиболее удобный для него вариант расчета.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют ведомость сводного учета затрат на производство.

Остатки незавершенного производства на начало месяца по каждой статье переносят в ведомость отчетного периода из ведомости предыдущего периода. Затраты за отчетный месяц определяются по данным регистров или разработочных ведомостей. На основе расчета себестоимости забракованной продукции и выявленных недостач незавершенного производства вносят соответствующие записи в ведомость.
После инвентаризации и оценки записываются данные об остатках незавершенного производства на конец месяца.

Фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции определяется по каждой статье расходов следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный период и вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.