По мнению ФНС России, изложенному в письме от 24.08.2009 № 3-1-07/674, счета-фактуры по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте (условной денежной единице), а расчеты по которым ведутся в российских рублях, должны быть оформлены в рублях. Может ли организация-продавец ввести в счет-фактуру дополнительную графу, указывая стоимость товаров (работ, услуг) не только в рублях, но и в условной оценке? Каким образом продавцу следует отражать положительные и отрицательные суммовые разницы в декларации по НДС? Насколько правомерен запрет налогового органа на составление счетов-фактур в условных единицах?
Ответ:
1. В отношении указания в счете-фактуре дополнительной графы «Стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах».
По нашему мнению, действующим законодательством не предусмотрено никаких ограничений по введению в счет - фактуру дополнительных строк и граф.
Мы пришли к указанному выводу, руководствуясь следующими соображениями.
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, налогоплательщик при оформлении счетов - фактур должен обеспечить полноту и последовательность всех реквизитов, предусмотренных НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может считаться основанием для отказа в вычете суммы НДС, предъявленной продавцом.
Следовательно, только отсутствие необходимых и предусмотренных законом сведений может рассматриваться в качестве основания для отказа принять к вычету сумму налога, предъявленную продавцом.
Таким образом, указание налогоплательщиком дополнительных сведений в счете-фактуре не свидетельствует о том, что он составлен с нарушением закона и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
2. В отношении заполнения Налоговой декларации по НДС в части суммовых разниц.
В налоговой декларации по НДС отсутствуют специальные строки, в которых следует отражать суммовую разницу и относящийся к ней НДС.
До выхода вышеупомянутых разъяснений контролирующие органы классифицировали положительную разницу у продавца как увеличение налоговой базы в порядке пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ - на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Данной норме соответствуют строки 160 и 170 (в зависимости от ставки НДС) раздела 3 Декларации по НДС. Сумма налога, подлежащая отражению в данных строках, исчисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110).
Следовательно, в графе 4 «Налоговая база» раздела 3 Декларации по данным строкам указывалась общая сумма положительной суммовой разницы, а в графе 6 «Сумма НДС» - налог, исчисленный по расчетной ставке.
Отрицательные суммовые разницы, по мнению Минфина РФ и ФНС России, налоговую базу по НДС не уменьшали, и в Декларации не отражались.
Учитывая разъяснения ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 в части заполнения книги продаж, считаем, что для отражения суммовых разниц в Декларации по НДС строки 160 и 170 не применяются.
Суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные) и соответствующие им суммы налога отдельно (по специальным строкам) в Декларации не выделяются. Показатели «Налоговая база» и «Сумма НДС» строк 020 или 030 (в зависимости от ставки налога) раздела 3 Декларации по НДС формируются с учетом суммовой разницы.
3. В отношении обоснованности запрета на составление счетов-фактур в условных единицах.
Нормы главы 21 НК РФ, как и Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не содержат запрета на выставление счета-фактуры в условных единицах. В пп.7, 8, 11, 12 п.5 ст. 169 НК РФ отсутствует указание на то, что данные реквизиты заполняются только в рублевой оценке.
Судебные органы, рассматривая налоговые споры по вопросу правомерности вычета НДС на основании счета-фактуры, оформленного в условных единицах, принимают сторону налогоплательщика
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу № А56-2921/2006 суд указал, что НК РФ не содержит запрета на оформление счета-фактуры в условных единицах. Ссылка налогового органа на нарушение организацией требований п.1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ является необоснованной, так как счета-фактуры организация зарегистрировала в книге покупок с указанием сумм в рублях, оплату услуг по этим счетам, в том числе уплату налога, организация произвела в рублях с учетом величины условной единицы, установленной договором, и предъявила к вычету сумму налога, фактически уплаченную в рублях.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу № А56-16847/2007, от 02.04.2007 по делу № А56-20632/2006, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.04.2009 по делу № А57-16421/2008, Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2008 № Ф09-1590/08-С2 по делу № А47-3561/07, Постановление ФАС МО от 11.01.2008 по делу № КА-А41/12903-07.
Вместе с тем вполне очевидно, что налоговые органы при проведении контрольных мероприятий будут придерживаться позиции ФНС России. Поскольку в данном случае налоговые риски в виде отказа в вычете НДС будут ложиться на покупателя, организации-поставщику целесообразно согласовать с контрагентами оформление счета-фактуры только в условных единицах.
Наталья Мамонова
налоговый консультант аудиторской компании
