Во вторую группу входят ошибки, которые приводят к неправильному отражению информации в бухгалтерском учете и отчетности. Причем эти ошибки возникли из-за того, что бухгалтер не соблюдал процедуры бухгалтерского учета. Из-за этого эти ошибки называют процедурными.

Как показывает практика, чаще всего встречаются такие процедурные ошибки:
• ошибки при документировании операций (например, отсутствуют первичные документы по отдельным операциям или, наоборот, есть фальсифицированные документы по операциям, которых не было);
• ошибки в периодизации;
• ошибки в корреспонденции счетов;
• ошибки в оценке. Например, бухгалтер неправильно определил первоначальную стоимость объекта основных средств, ошибся в размере амортизации;
• ошибки в представлении информации в отчетности. Такая ошибка может получиться из-за сальдирования дебетового и кредитового оборота по какому-то счету.

В третью группу можно отнести ошибки, которые возникли из-за использования устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера.

Чтобы выявить ошибку, необходимо выполнить два действия. Во-первых, нужно локализовать ошибку, то есть установить время возникновения ошибки и перечень документов, в которых она может быть обнаружена. Во-вторых, следует идентифицировать ошибку, то есть определить точное местонахождение конкретного ошибочного значения показателя.

Порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа. Ошибки в документировании легче всего выявить, проведя инвентаризацию имущества организации, взаимную сверку задолженностей с дебиторами и кредиторами и т. д. Ошибки в корреспонденции счетов можно обнаружить, тестируя бухгалтерские записи, и значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости.

Ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов. Такая ведомость позволит отследить необоснованное «сворачивание» развернутого сальдо по тем или иным счетам.
Для того, чтобы обнаружить ошибку в оценке или периодизации, целесообразно использовать горизонтальный и вертикальный анализ показателей бухгалтерской отчетности.
После того как вы заметите ошибку, ее нужно исправить. Порядок действий будет зависеть от того, когда была найдена ошибка.

Надо ли исправлять ошибки в промежуточной отчетности?

Итак, бухгалтер обнаружил ошибку в течение года после того, как она повлияла на данные квартальной отчетности. В этом случае бухгалтер должен исправить ошибку в том месяце, когда он обнаружил ошибку. Это установлено пунктом 11 Приказа Минфина РФ № 67н (3).

А вот исправлять уже сданную промежуточную отчетность не надо. Это следует из пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Ошибки в годовой отчетности до ее подписания

Предположим, что бухгалтер обнаружил ошибку после окончания отчетного года, но еще до того, как отчетность была подписана и представлена по соответствующим адресам.

Что делать в этом случае? Обратимся к пункту 11 Приказа Минфина РФ № 67н (3).
Из этого пункта следует, что ошибку в отчетном году, который уже прошел, но по которому еще не утверждена годовая отчетность, бухгалтер должен исправить записями декабря. Таким образом, годовая отчетность должна быть составлена без учета выявленной ошибки.

Пример.

Составляя в феврале 2004 года бухгалтерскую отчетность за 2003 год, бухгалтер ЗАО обнаружил ошибку, допущенную в ноябре 2003 года. В этом месяце не были оприходованы полученные от ООО товары на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.).
Бухгалтер ЗАО должен составить исправительные записи по оприходованию товаров, датируя их 31 декабря 2003 года.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма (рубли)
		Дебет	Кредит
1.	оприходованы поступившие товары	41	60	50 000
2.	учтен НДС по поступившим товарам	19	60	10 000

При этом никаких бухгалтерских записей, датированных 2004 годом делать не надо.

Ошибки при документировании операций

Ошибки при документировании операций, связанные с нарушением правил оформления первичных учетных документов, с нарушением графика документооборота, с наличием фиктивных или ошибочно выписанных документов, зачастую вызывают ошибки в периодизации и искажают оценку отдельных объектов учета.

Пример.
В феврале 2004 года в бухгалтерию ОАО от отдела продаж поступили ранее неучтенные счета-фактуры на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС-20 000 руб.), выписанные в ноябре 2003 года на имя покупателя ООО.
Из-за нарушения графика документооборота бухгалтерия в ноябре 2003 года не показала задолженность покупателя и выручку по данной операции.
Вместе с тем накладные на продукцию поступили от кладовщика своевременно, поэтому отгрузка данной продукции отразилась в учете в ноябре 2003 года и повлияла на финансовый результат.
В результате допущенной ошибки выручка 2003 года была занижена на 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), был недоначислен НДС в сумме 20 000 руб., а также занижена прибыль предприятия на 100 000 руб.
Из-за этого в активе баланса занижена сумма дебиторской задолженности покупателя на сумму 120 000 руб., в пассиве занижена сумма задолженности перед бюджетом (по НДС) на сумму 20 000 руб. Что касается отчета о прибылях и убытках, то в нем занижена выручка, а также все показатели прибыли на 100 000 руб.
Чтобы исправить ошибки в феврале 2004 года, бухгалтер ОАО должен составить следующие проводки, датируя их 31 декабря 2003 года:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма (рубли)
		Дебет	Кредит
1.	отражена выручка от реализации продукции, неучтенная ранее	62	90/1	120 000
2.	отражен НДС, недоначисленный в ноябре 2003 года	90/3	68/2	20 000
3.	скорректирован финансовый результат 2003 года.	90	99	100 000

(для исправления ошибки, допущенной в налоговой декларации в ноябре 2003 года, в феврале 2004 года необходимо подать заявление об уточнении декларации за ноябрь 2003 года, доплатить данную сумму и пени, связанные с ее несвоевременной уплатой); После внесения исправлений в бухгалтерские записи бухгалтер ОАО составит новый баланс и отчет о прибылях и убытках на основе новых оборотов и остатков по счетам.

Ошибки в периодизации

Ошибки в периодизации, допущенные «внутри» отчетного года и не выходящие за его рамки, в годовой бухгалтерской отчетности не отражаются, а потому исправлять их в принципе не нужно.
А вот ошибки из-за признания доходов и расходов на стыке лет нужно исправить.

Пример.
В сентябре 2003 года ЗАО получило лицензию на осуществление туроператорской деятельности сроком на 3 года. Стоимость лицензии составила 18 000 руб. Бухгалтер ЗАО включил стоимость лицензии в полном объеме в состав общехозяйственных расходов в сентябре 2003 года. При этом он сделал запись на счетах бухгалтерского учета:
Дт 26 Кт 76 - 18 000 руб. - включена стоимость лицензии в общехозяйственные расходы.
Поскольку срок действия лицензии составляет 3 года, бухгалтер должен был сразу отразить ее стоимость на дебете счета 97, а затем в течение 36 месяцев равномерно включать стоимость лицензии в состав общехозяйственных расходов. При этом ему надо делать запись на счетах бухгалтерского учета:
Дт 26 Кт 97 - 500 руб. (18 000 руб.: 36 мес.) - включена часть стоимости лицензии.

Следовательно, в 2003 году в состав расходов бухгалтер должен был включить не 18 000 руб., а 2 000 руб. (500 руб. х 4 мес.). Остальную сумму (16 000 руб.) бухгалтеру надо показать в составе расходов будущих периодов.

Ошибка выявлена в январе 2004 года. Чтобы исправить ошибку, в январе 2004 года бухгалтеру ЗАО необходимо составить следующие проводки, датируя их декабрем 2003 года (предположим, что в соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета счет 26 «Общехозяйственные расходы» ежемесячно закрывается на счет 90 «Выручка»):

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма (рубли)
		Дебет	Кредит
1.	сторнирована стоимость лицензии, включенная в состав расходов в сентябре 2003 года	26	76	(18 000)
2.	отражена стоимость лицензии, полученной в сентябре 2003 года, в составе расходов будущих периодов	97	76	18 000
3.	отражена в составе расходов 2003 года часть стоимости лицензии, приходящаяся на сентябрь-декабрь 2003 года	26	97	2 000 руб. (500 руб. х 4 мес.)
4.	сторнирована сумма расходов, необоснованно уменьшившая прибыль в сентябре 2003 года;	90	26	(16 000 руб.)

Ошибки в корреспонденции счетов

Ошибки в корреспонденции счетов образуются из-за:
• неправильной трактовки операций;
• неприменения или неправильного применения требований законодательства в области бухгалтерского учета;
• использования не соответствующих ситуации бухгалтерских счетов и т. д.

Пример.
ЗАО, специализирующееся на сдаче автомобилей в прокат, в мае 2003 года приобрело и ввело в эксплуатацию 5 новых легковых автомобилей стоимостью по 120 000 руб. каждый, на общую сумму 600 000 руб. (в том числе НДС-100 000 руб.). Один автомобиль был приобретен для использования в служебных целях, а остальные - для сдачи в прокат.

Срок полезного использования автомобилей составляет 5 лет, амортизация начисляется линейным методом. Для упрощения предположим, что никаких других расходов в связи с приобретением автомобилей не было.
Бухгалтер ЗАО при вводе автомобилей в эксплуатацию в мае 2003 года произвел следующие бухгалтерские записи:
Дт 01 Кт 08 - 500 000 руб. - введены в эксплуатацию автомобили.
С июня по декабрь 2003 года бухгалтер начислил амортизацию по автомобилям в сумме:
500 000 руб.: 60 мес. х 7 мес. = 58 333,33 руб.
В чем же ошибка? Имущество, предназначенное для предоставления в прокат, представляет собой доходные вложения в материальные ценности, которые нужно отражать на счете 03. Следовательно, один автомобиль первоначальной стоимостью 100 000 руб. следовало отразить на счете 01, а остальные - на счете 03. Ошибку бухгалтер заметил в январе 2004 года. Исправляя ее, он производит следующие бухгалтерские записи, датируя их 31 декабря 2003 года:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма (рубли)
		Дебет	Кредит
1.	сторнирована первоначальная стоимость автомобилей, предназначенных для проката и ошибочно зачисленных в состав основных средств;	01	08	(400 000.)
2.	включены автомобили, предназначенные для проката, в состав доходных вложений в материальные ценности	03	08	400 000
3.	сторнирована амортизация автомобилей, предназначенных для проката;	26	02субсчет «Амортизация собственных основных средств»	(46 666,67.) (400 000 руб/ 60 мес. х 7 мес.)
4.	сторнирована амортизация, ошибочно списанная в составе управленческих расходов;	26	90 субсчет «Себестоимость продаж»   0	(46 666,67.) (400 000 руб. / 60 мес. х 7 мес.)
5.	начислена амортизация автомобилей, предназначенных для проката;	20 субсчет «Расходы на оказание услуг по предоставлению автомобилей напрокат»	02 субсчет «Амортизация автомобилей, сдаваемых в прокат»	46 666,67 (400 000 руб./ 60 мес. х 7 мес.)
6.	включена амортизация автомобилей, предназначенных для проката, в состав себестоимости реализованных услуг по прокату автомобилей.	90 субсчет «Себестоимость продаж»	20 субсчет «Расходы на оказание услуг по предоставлению автомобилей напрокат»	46 666,67(400 000 руб/ 60 мес.х 7 мес.)

Ошибки в представлении информации в отчетности

Ошибки в представлении бухгалтерской отчетности могут возникать как вследствие случайных ошибок, например, бухгалтер записал данные не в нужную ячейку, а в соседнюю, так и вследствие неправильного применения требований учета, например, бухгалтер произвел зачет в отчетности между дебиторской и кредиторской задолженностью контрагента.

Пример.
В годовой бухгалтерской отчетности за 2003 год бухгалтер ЗАО отразил задолженность перед внебюджетными фондами в сумме 50 000 руб. в разделе V пассива бухгалтерского баланса.
Однако на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» по состоянию на 31 декабря 2003 года имелось развернутое сальдо, а именно: кредитовое сальдо по расчетам с Пенсионным фондом РФ в сумме 70 000 руб. и дебетовое сальдо по расчетам с Фондом социального страхования РФ в размере 20 000 руб.
Поэтому бухгалтеру надо отразить кредиторскую задолженность в сумме 70 000 руб. в пассиве баланса, а дебиторскую задолженность в сумме 20 000 руб. в активе баланса.
Чтобы исправить баланс, бухгалтеру нужно составить его заново. Предварительно исправив ошибку.

Ошибки в годовой отчетности после ее подписания

Если вдруг вы обнаружите ошибку за 2003 год после того, как будет подписан годовой отчет, тогда исправлять этот отчет уже не надо. Об этом говорится в пункте 11 Приказа Минфина РФ № 67н (3).

В то же время это не означает, что ошибку 2003 года исправлять не нужно. Ее нужно обязательно исправить, но только в учете и отчетности за 2004 год. Такой порядок исправления прописан в пункте 39 Приказа Минфина РФ. № 34н (4).
При этом пункт 80 Приказа Минфина РФ. № 34н (4) предусматривает, что прибыль или убыток, которые выявлены в отчетном году, но относятся к операциям прошлых лет, бухгалтеру нужно включить в финансовые результаты отчетного года.

Причем полученную прибыль или убыток нужно учесть соответственно либо во внереализационных доходах, либо во внереализационных расходах. Это следует из пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и пункта 12 ПБУ 10/99 (2). При этом бухгалтер производит следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	включены в состав внереализационных расходов расходы прошлых лет;	91	02(04,25…)
2.	включен в состав внереализационных доходов ранее не учтенный доход.	62 (76,10 ...)	91 субсчет «Прочие доходы»

Пример.
В мае 2004 года бухгалтер ЗАО обнаружил ошибку, допущенную, но не обнаруженную и не исправленную при составлении годовой отчетности за 2003 год.
Например, акты приемки новой конвейерной линии и работ по ее монтажу были подписаны 29 сентября 2003 года. Однако бухгалтер составил проводки по ее вводу в эксплуатацию в октябре 2003 года и начал начислять амортизацию с ноября 2003 года. В результате за октябрь 2003 года по основному средству не была начислена амортизация в сумме 6 000 руб.
Обнаружив такую ошибку, бухгалтер не должен исправлять учет и отчетность за 2003 год. А вот в учете за 2004 год следует произвести следующую запись на счетах бухгалтерского учета:
Дт 91 субсчет «Прочие расходы» Кт 02 – 6 000 руб. - доначислена амортизация.