Бухгалтерский учет материалов осуществляется по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая зависит от способа их получения. Так, в состав фактической себестоимости материальных запасов, приобретенных за плату, включаются фактические затраты медицинской организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К таким затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;
• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материальных запасов до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В фактические затраты на приобретение материальных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку материалов и т.п.).

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал медицинского центра, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Фактическая себестоимость материальных запасов, полученных медицинским центром по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из текущей рыночной стоимости аналогичных запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость таких запасов определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

Фактическая себестоимость материальных запасов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (путем товарообмена), определяется исходя из стоимости данных активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). При этом стоимость активов, подлежащих передаче медицинской организацией в обмен на получаемые материалы, устанавливается исходя из цены, по которой обычно данная организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.

Принятие материальных запасов на склад медицинских организаций осуществляется на основе приходных ордеров формы № М-4.

Для учета заготовления и приобретения материальных ценностей медицинские организации могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Если учет материалов ведется по фактической стоимости приобретения, то затраты, связанные с приобретением, аккумулируются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов. Однако такая постановка учета, как правило, применяется при небольшой номенклатуре материальных ценностей либо при высоком уровне автоматизации бухгалтерского учета.

Выбранный способ отражения информации о поступлении материальных ценностей и формирования их стоимости должен быть закреплен в учетной политике медицинской организации.

Пример 1
Медицинский центр «Евромед» закупил у поставщика партию массажного крема в количестве 100 шт. Учетной политикой «Евромеда» предусмотрен учет материалов по фактической себестоимости, отражаемой на счете 10 «Материалы».
Покупная цена одного тюбика крема составляет 150 руб. (в том числе НДС — 22,88 руб.). Общая стоимость партии составит 15 000 руб. (в том числе НДС — 2287,5 руб.).
Поставка партии крема на склад медицинского центра осуществлялась силами поставщика, и расходы на нее составили 1000 руб. (в том числе НДС — 152,5 руб.).

В бухгалтерском учете приобретение массажного крема будет отражено следующими записями:
Дебет 10 «Материалы» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость оприходованных ценностей без учета НДС — 12 712,5 руб.;
Дебет 10 «Материалы» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость материальных ценностей — 847,5 руб.;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по приобретенным материальным ценностям и транспортным расходам;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Кредит 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщику — 16 000 руб.;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС, оплаченного поставщику за материальные ценности и их доставку.

В условиях большой номенклатуры материальных запасов, а также в связи с постоянными изменениями цен на них и их доставку целесообразно использование учетных цен, разрабатываемых на определенный промежуток времени. С этой целью для отражения информации о стоимости материальных ценностей и выявления отклонений учетных цен от фактической себестоимости учет материальных ценностей вести с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость материальных запасов и расходы, связанные с их приобретением в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» отражается стоимость поступивших и оприходованных материальных ценностей по планово-учетным ценам, сформированным организацией.

Сумму разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывают со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

Возможен вариант учета заготовления материальных ценностей без сальдо по счету 15. В этом случае в конце месяца по дебету счета 10 и кредиту счета 15 отражают стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со склада поставщика (без принятия к учету материалов на складе получателя). В начале следующего месяца эти суммы сторнируют, и они числятся в учете по дебету счета 15. Выявленный в конце месяца остаток на счете 15 списывают на счет 16, и счет 15 сальдо не имеет.

Израсходованные или реализованные материальные ценности списывают на счета издержек производства и реализации с кредита материальных счетов по учетным ценам.
Счет 16 предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Этот вариант используют только в том случае, если на счете 10 синтетический учет ведут по учетным ценам.

Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или других счетов пропорционально стоимости израсходованных материальных ценностей по учетным ценам. Аналитический учет по счету 16 ведут по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Отклонения стоимости материальных ценностей в полном объеме подлежат списанию (сторнированию) на счета учета затрат. Кроме того, они относятся ко всем материальным ценностям. В связи с этим необходимо производить расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца.

Списание отклонений может производиться как в полном объеме на счета затрат, так и пропорционально стоимости материальных ценностей, переданных для оказания услуг. Данный момент определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Пример 2
В учетной политике ООО «Лекон» предусмотрено, что стоимость приобретенных материальных ценностей отражается по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16.
На начало отчетного месяца кредитовое сальдо счета составляло 1500 руб. При этом остаток материальных ценностей составлял 140 000 руб.
В течение отчетного месяца были приобретены материальные ценности, покупная цена которых составила 20 000 руб.
Расходы на доставку материальных ценностей на склад собственным транспортом составили 2000 руб.
За отчетный месяц на счет учета затрат на оказание медицинских услуг (счет 20) было списано на сумму 110 000 руб.

Рассмотрим два варианта учета материальных ценностей.

1. Приобретенные в отчетном месяце материальные ценности оприходованы по учетным ценам на сумму 21 000 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретения ценностей у поставщика — 20 000 руб.;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - Кредит 23 «Вспомогательные производства» — на сумму транспортных расходов — 2000 руб.;
Дебет 10 «Материалы» - Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму оприходованных материальных ценностей по учетным ценам — 21 000 руб.;
Дебет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости материалов (перерасход) — 1000 руб.;
Дебет 20 «Основное производство» - Кредит 10 «Материалы» — на сумму списанных материальных ценностей на оказание услуг— 110 000 руб.

Рассчитаем сумму отклонения, подлежащую списанию в затраты: 110 000 руб. : (140 000 руб. + 21 000 руб.) х 100% = 68,32%;
(1500 руб. - 1000 руб.) х 68,32% = 341,6 руб.. Дебет 20 «Основное производство» - Кредит 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости — 341,6 руб.

2. Приобретенные в отчетном месяце материальные ценности оприходованы по учетным ценам на сумму 25 000 руб.

В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретения ценностей у поставщика — 20 000 руб.;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - Кредит 23 «Вспомогательные производства» — на сумму транспортных расходов — 2000 руб.;
Дебет 10 «Материалы» - Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму оприходованных материальных ценностей по учетным ценам — 25 000 руб.;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - Кредит 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости материалов (экономия) — 3000 руб.;
Дебет 20 «Основное производство» - Кредит 10 «Материалы» — на сумму списанных материальных ценностей на оказание услуг — 110 000 руб.

Рассчитаем сумму отклонения, подлежащую списанию в затраты:
66,67% = 110 000 руб. : (140 000 руб. + 25 000 руб.) х 100%.
3000 руб. = (1500 руб. + 3000 руб.) х 66,67%.

На полученную сумму отклонения в бухгалтерском учете оформляется запись:
Дебет 20 «Основное производство» - Кредит 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму сторнированного отклонения в стоимости — 3000 руб.