Общий порядок расчета авансовых платежей предусмотрен п. 2 ст. 237, ст. 241, п. п. 1, 2 ст. 243 НК РФ.
Ежемесячные авансовые платежи нужно исчислять и платить в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Впоследствии их сумма будет засчитана при расчете авансового платежа по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (абз. 1, 3 п. 3 ст. 243 НК РФ).
Сначала исчисляем сумму аванса отдельно по каждому работнику и в разрезе каждого бюджета, в который уплачиваем ЕСН. Делать это нужно, исходя из величины налоговой базы и ставки налога. Под работником понимается не только физическое лицо, с которым вы заключили трудовой договор, но также и физические лица, с которыми вы заключили гражданско-правовой или авторский договор.
Налоговая база рассчитывается по каждому физическому лицу исходя из сумм выплат и вознаграждений, которые ему были начислены с начала года, за минусом выплат, не облагаемых ЕСН (п. п. 1, 2 ст. 237, абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ):
Выплаты и вознаграждения включаются в налоговую базу в том месяце, когда они были начислены. При этом не имеют значения фактическое время их выплаты и период, за который они начисляются (ст. 242 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).
Например, сумма отпускных выплат в полном объеме включается в налоговую базу в месяце начисления.
Рассчитав налоговую базу, определяем сумму аванса, которую нужно уплатить в федеральный бюджет.
Исчисленный по каждому работнику авансовый платеж в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшаем на начисленные по каждому работнику страховые взносы на ОПС (так называемый налоговый вычет) и суммируем полученные по каждому работнику показатели. Взносы по ОПС рассчитываются по тарифам Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", причем вычет не должен быть больше суммы авансового платежа за этот же период.
Как указано в абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, ежемесячный авансовый платеж уменьшается на сумму взносов, которые за этот период были именно начислены. Если по итогам отчетного периода окажется, что начисленные страховые взносы на ОПС вы не заплатили, т.е. величина примененного вычета больше, чем сумма фактически уплаченных взносов, то разница между ними будет признана занижением ЕСН (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).
После этого определяем сумму аванса, которую нужно уплатить в ФСС РФ.
Для этого общий авансовый платеж, исчисленный по всем работникам в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, уменьшаем на понесенные расходы по государственному социальному страхованию. Такой механизм расчета следует из Порядка заполнения сводных карточек учета, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.
В частности, такими расходами согласно п. 2.1 Инструкции о порядке учета средств соцстраха являются:
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;
- оплата путевок на оздоровление детей работников и др.
Уменьшать авансовый платеж на выплаченные пособия нужно в месяце их начисления независимо от времени выплаты физическим лицам. В данной ситуации применяются нормы ст. 242 НК РФ, согласно которым днем осуществления выплат считается день, в котором они были начислены (см. Письмо Минфина России от 15.09.2004 N 03-05-02-04/16).
Если произведенные вами расходы превышают величину авансового платежа, то авансовый платеж в ФСС РФ не перечисляется. А сумму превышения вы можете возместить из Фонда путем подачи заявления и необходимых документов. Их перечень установлен в п. 3.3 Инструкции о порядке учета средств соцстраха (абз. 2 п. 2.5 Инструкции о порядке учета средств соцстраха).
После оплаты Фондом указанной части расходов величину ЕСН нужно увеличить на сумму возмещения. Такое увеличение вы производите в том месяце, в котором ФСС РФ оплатил ваши расходы. Это следует из абз. 14 - 15 Порядка заполнения сводных карточек учета, п. 7 разд. IV Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н (дополнительно см. Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-04-06-02/120).
Так, сумму произведенных расходов на выплату пособий вы отражаете в графе 32 индивидуальной карточки учета и в графе 27 сводной карточки в месяце их осуществления, а также по итогам отчетного периода по строкам 0700 - 0740 Расчета авансовых платежей по ЕСН.
Сумму возмещения, которую вам перечислил ФСС РФ, нужно отразить в графе 28 сводной карточки учета в месяце такого возмещения и в строках 0800 - 0840 Расчета авансовых платежей по ЕСН по итогам отчетного периода.
При уменьшении ЕСН на расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности необходимо учитывать следующее.
Допустим, что вы выплатили пособие при наступлении нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы. В расходах по ЕСН можно учесть только ту часть пособия, которая начислена начиная с третьего дня нетрудоспособности. Дело в том, что больничный за первые два дня оплачивает работодатель за счет собственных средств и эти затраты ФСС РФ не возмещает. Основание - п. 2 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".
Нужно иметь в виду, что в налоговую базу для исчисления ЕСН в ФСС РФ не включаются вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Налоговую базу по таким выплатам нужно определять только по федеральному бюджету и фондам медицинского страхования.
Напомним, что налоговые ставки по ЕСН являются регрессивными, т.е. снижаются при увеличении налоговой базы (ст. 241 НК РФ). Поэтому при расчете авансового платежа по ЕСН следует держать под контролем величину налоговой базы по каждому сотруднику.
Отдельные категории налогоплательщиков освобождены от уплаты ЕСН по выплатам в пользу физических лиц, не превышающим 100 000 руб. на каждое физическое лицо за налоговый период. Такая норма зафиксирована в ст. 239 НК РФ.
Алгоритм расчета ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, с учетом льгот следующий.
1. Исчисляем сумму ЕСН для уплаты в федеральный бюджет без учета льгот.
2. Из рассчитанной суммы налога вычитаем начисленные за тот же период страховые взносы на ОПС.
3. Начисляем ЕСН на льготируемые суммы выплат в пользу физических лиц. При этом применяем ставку налога, которая установлена ст. 241 НК РФ для налоговой базы до 280 000 руб.
4. Уменьшаем сумму ЕСН, полученную в результате действия 3, на страховые взносы, которые начислены на льготируемые выплаты в пользу физических лиц.
5. Из суммы ЕСН, рассчитанной без учета льгот (результат действия 2), вычитаем сумму налога, начисленную на льготируемые выплаты после уменьшения на взносы на ОПС (результат действия 4).
При расчете авансового платежа в ФСС РФ и фонды медицинского страхования применяется аналогичный порядок, за исключением вычета страховых взносов на ОПС.
Данный механизм исчисления ЕСН с использованием льгот Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрен. Однако такие правила содержатся в абз. 10 - 18 п. 7 разд. IV Порядка заполнения Расчета, а также в абз. 10 - 17 п. 7 разд. IV Порядка заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (утв. Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н).
|
